POSTĘPOWANIE KARNOSKARBOWE I ZAWIESZENIE BIEGU PRZEDAWNIENIA PODATKU – „TRICK” FISKUSA CZY NARUSZENIE PODSTAWOWYCH PRAW PODATNIKA?

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku ze względu na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest instytucją prawną, która od wielu lat wzbudza kontrowersje wśród teoretyków i praktyków prawa. Instytucja ta stosowana jest często, wręcz nagminnie przez organy skarbowe, będąc jednocześnie obiektem wzmożonej krytyki nie tylko przedstawicieli piśmiennictwa, ale również urzędów i organizacji stojących na straży gwarantowanych konstytucyjnie praw i wolności obywatelskich. Na przełomie roku warto poświęcić zatem tej konstrukcji prawnej trochę uwagi.

Z końcem 31 grudnia 2019r. przedawni się VAT za 2014r. (prócz VAT za grudzień/ IV kw. tego roku) oraz PIT za 2013 rok. Przedsiębiorcy, względem których toczą się postępowania za te lata, w okresie przedświątecznym powinni bacznie sprawdzać swoje skrzynki pocztowe. Może w nich pojawić się bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Postępowania takiego nie musi wszczynać prokurator – może to zrobić również Urząd Skarbowy lub Urząd Celno-Skarbowy. Będzie to zatem faktycznie ta sama jednostka, który wobec podatnika prowadzi postępowanie lub kontrolę podatkową/celno-skarbową.

Wszczęcie postępowania karnoskarbowego wydawać się może zatem dosyć prostym sposobem na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – warto zadać sobie zatem pytanie: czy takie rozwiązanie może być przez organy skarbowe często wykorzystywane? I czy może być przez nie nadużywanie?

Niekonstytucyjna instytucja prawna

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warto wskazać tu także na wynikającą z art. 70c Ordynacji podatkowej powinność organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – organ ten musi zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przywoływany art. 70c wprowadzony został do Ordynacji podatkowej dopiero 15 października 2013r., w celu ukrócenia niekorzystnej dla podatników praktyki organów skarbowych, zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny. Od tej daty art. 70 §6 pkt 1 obowiązuje także w brzmieniu aktualnym – przedtem, aby osiągnąć skutek zawieszenia biegu przedawnienia, organ nie musiał wcale informować podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym (analizowany przepis nie zawierał w sobie takiego wymogu).

Przed rokiem 2013 przywoływana regulacja często była nadużywana przez fiksusa - w momencie gdy zbliżała się data przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania, organ podatkowy po prostu wszczynał postępowanie karnoskarbowe w sprawie, nie informując o tym strony (dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest bowiem konieczne postawienie zarzutów karnoskarbowych podatnikowi, tj. prowadzenie postępowania PRZECIWKO niemu (in personam) – wystarczy bowiem wszczęcie wstępnego postępowania „w sprawie” (in rem), którego formalnie podatnik nie jest stroną). Dopiero w momencie, kiedy podatnik żądał umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie podatku, organ informował go o sprawie karnoskarbowej.

Opisana wyżej praktyka zakwestionowana została przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, uznał ją za sprzeczną z Ustawą Zasadniczą – w swoim orzeczeniu Trybunał podkreślił, że w jego ocenie „przedstawiony wyżej mechanizm narusza (…) wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. (…)Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. (…)Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa”.

Słodkie dla fiskusa zapętlenie

Powiązanie w ramach art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej instytucji podatkowych i karnych nie budzi wątpliwości – warto jednak mieć świadomość, że w praktyce powiązania ta skutkują zaistnieniem efektu niezwykle korzystnego dla Skarbu Państwa, tj. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia podatku do czasu zakończenia postępowania w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 44 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1. 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
2. 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Jak stanowi natomiast § 2 ww. przepisu, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Trzeba też pamiętać, że w sytuacji, gdy w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 ww. przepisu wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 KKS).

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem KKS, samo wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) nie powoduje wydłużenia okresu karalności przestępstwa skarbowego – jednakże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodować może automatycznie przedłużenie okresu karalności czynu zabronionego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, ze względu na przepisy Ordynacji podatkowej, może spowodować zatem wydłużenie okresu karalności przestępstwa skarbowego, a więc doprowadzić do skutku, którego nie przewidują regulacje Kodeksu karnego skarbowego.

Nie sposób nie wskazać też na art. 114a KKS – zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi, przy czym zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Funkcjonujące przepisy pozwalają zatem na sytuację, w której obok prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego wszczynane jest postępowanie karnoskarbowe w sprawie jego zobowiązania podatkowego, które od razu zostaje zawieszone ze względu na prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe. Wówczas bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być zawieszony faktycznie do czasu zakończenia postępowania podatkowego (ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego – art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), chociaż w sprawie karnej nie będą przez organ podejmowane jakiekolwiek czynności.

Taka konstrukcja prawna stanowi ogromne pole do nadużyć, co zauważone zostało w doktrynie prawa karnego - może ona prowadzić bowiem do „(...)swoistego zapętlenia biegu przedawnienia, jeżeli bowiem wszczęte zostanie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczuploną należnością publicznoprawną, zawiesza się bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego (resp. długu celnego), a tym samym efektywnie przedłuża się bieg przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego. Jeśli dodać do tego łatwość, z jaką przychodzi finansowym organom postępowania przygotowawczego wszczynanie postępowań karnoskarbowych [bez względu na to, czy jest to postępowanie in rem, czy ad personam – łatwość bierze się tu z faktu, iż finansowy organ jest usytuowany w ramach organizacyjno-personalnych organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, zwłaszcza zaś tego, że pracownicy organu zajmujący się wykonywaniem obowiązków z kodeksu karnego skarbowego są podlegli służbowo osobie (naczelnikowi czy dyrektorowi urzędu), która zarazem sprawuje nadzór nad pracownikami zajmującymi się sprawami podatkowymi], jeśli zatem mamy ową łatwość, to jasnym staje się, że karnoskarbowa instytucja przedawnienia karalności jest nad wyraz często tylko praktycznym instrumentem służącym do zapobieżenia przedawnienia należności publicznoprawnej” (G. Łabuda, Art. 44. [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer Polska, 2017).

Powyższe zależności zauważył również Rzecznik Praw Obywatelskich już w 2014 roku. Wówczas, 22 października, skierował on do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o uznanie za sprzeczne z Ustawą Zasadniczą art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 114a KKS. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż „analiza praktyki dokonana przez Rzecznika Praw Obywatelskich wskazuje na to, że art. 70 § 6 pkt l Ordynacji w zw. z art. 114a K.k.s. wykorzystywane są do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Konstrukcja art. 114 K.k.s. pozwala przy tym na dochodzenie również zobowiązań przedawnionych. W związku z tym jest ona nie do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP.

Przywoływany powyżej wniosek Rzecznika zarejestrowano pod znakiem K 31/14. W dniu 10 stycznia 2017r. wniosek został przez TK rozpoznany - Trybunał postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu (http://trybunal.gov.pl/postepowanie-i-orzeczenia/komunikaty-prasowe/komunikaty-po/art/9524-bieg-terminu-przedawnienia-zobowiazania-podatkowego (dostęp: 23.12.2019r)). Do tej pory żadne dodatkowe czynności odnośnie rozpoznania sprawy nie zostały podjęte.

Powyższe jest o tyle ciekawe, iż w uzasadnieniu przywoływanego powyżej rozstrzygnięcia w sprawie P 30/11, niejako na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że „(…)w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że "nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych" (G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, "Prokuratora i Prawo" nr 3/2011, s. 82) oraz że "Utożsamianie zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 k.p.k.), a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie (art. 313 k.p.k.) mogłoby skutkować wystąpieniem takich praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa (...). W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego" (B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" nr 1/2011, s. 14). Podobne obawy wyraził także pytający sąd na rozprawie przed Trybunałem. Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że "urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa”.

Nadużycie prawa – kto ma to zweryfikować?

Z przywołanego powyżej fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika jednoznacznie, iż w ocenie Trybunału ewentualne nadużycie norm wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 44, 114a KKS, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie po to, aby przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostawałoby sprzeczne z chronioną konstytucyjnie zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa – wykładnia tych przepisów, pozwalająca na instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego w celu uzyskania efektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, musi zatem zostać uznana za sprzeczną z Ustawą Zasadniczą.

Powyższe twierdzenia nie budzą wątpliwości, jednakże po stronie uczestników postępowań podatkowych pojawia się kolejny problem – kto może zweryfikować sposób wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz instytucji postępowania karnoskarbowego przez organy podatkowe?

Czy takiej weryfikacji dokonać może organ wyższej instancji, do którego kierujemy odwołanie od decyzji wydanej w sprawie?

Przeciwnicy takiej koncepcji powołają się zapewne na zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe, obowiązane są do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa - nie mogą one zatem samodzielnie decydować, czy określony sposób zastosowania konkretnego przepisu ustawy pozostaje zgodny z Ustawą Zasadniczą: jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż konkretny przepis powinien zostać zastosowany, organy administracyjne nie mogą odmówić jego stosowania powołując się na normy konstytucyjne – takie uprawnienie po prostu im nie przysługuje. Drugim z argumentów może być tutaj również związanie organu granicami rozpatrywanej sprawy, poza którą znajduje się kwestia toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Twierdzenia dotyczące kontroli konstytucyjności stosowanych przepisów przez organy administracyjne uznać należałoby za niewątpliwie słuszne, należy jednak zwrócić tu uwagę na jedną kwestię – odnośnie omawianego problemu nadużycia przez organy władzy publicznej instytucji podatkowych i karnych, dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, zasadniczo Trybunał Konstytucyjny zajął już stanowisko (nie nastąpiło to w orzeczeniu dotyczącym bezpośrednio tego problemu, sprawa K 31/14 nadal jest w toku, niemniej jednak stosowny pogląd Trybunał wyraził w orzeczeniu P 30/11).

Organ odwoławczy rozpatrujący konkretną sprawę nie badałby zatem, czy dokonana w jej ramach wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z Ustawą Zasadniczą, weryfikacji podlegałoby natomiast, czy organ pierwszej instancji nie zastosował konkretnej instytucji prawnej w sposób, który Trybunał Konstytucyjny uznał już za sprzeczny z Konstytucją. Taki model kontroli zasadniczo nie powinien zostać natomiast uznany za sprzeczny z zasadą związania organu administracyjnego przepisami prawa. Co więcej, działanie takie realizowałoby postulat wykładni pro-konstytucyjnej przepisów prawa, który zdekodować możemy z art. 8 Konstytucji RP (1. Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej).

Więcej wątpliwości budzić może natomiast drugi z przywoływanych argumentów – czy w granicach sprawy podatkowej badać należy kwestię zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, będącego faktycznie postępowaniem odrębnym od samego postępowania podatkowego? Odpowiedź na to pytanie niewątpliwie nie będzie prosta – niemniej jednak, należy zasygnalizować tutaj, że ze względu na instytucję zawieszenia biegu przedawnienia, postępowanie karne pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym, gdyż prowadzenie jednego z nich wpłynąć może na zasadność kontynuowania prowadzenia drugiego.

Chociażby z tego względu kwestia powodów wszczęcia postępowania karnoskarbowego w danej sprawie nie powinna pozostawać całkowicie obojętna dla organu rozpatrującego odwołanie od decyzji podatkowej (organ odwoławczy nie powinien zatem całkowicie pomijać takiego zarzutu, jeżeli zostanie on postawiony przez stronę). Konieczność weryfikacji działalności finansowych organów postępowania karnoskarbowego w tym zakresie, w kontekście zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, postulowana jest też przez przedstawicieli doktryny (G. Łabuda, Art. 44. [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Wolters Kluwer Polska, 2017). Dla porządku warto też zaznaczyć, że często w konkretnych sprawach występuje tożsamość organu nadzorującego zarówno postępowanie podatkowe, jak i karnoskarbowe, które powiązane są z określonym zobowiązaniem podatkowym podatnika.

Warto też odpowiedzieć na pytanie, czy weryfikacji kwestii nadużycia w danej sprawie instytucji karnoskarbowych oraz art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej może dokonać sąd administracyjny, rozpatrujący skargę od decyzji organu odwoławczego?

Ze względu na regulacje konstytucyjne, sądy administracyjne zdają się mieć w tym zakresie kompetencje większe od organów podatkowych – zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 in fine Konstytucji RP, sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Warto wskazać tu także na art. 184 Ustawy Zasadniczej, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej - jak zaś wskazuje art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, owa kontrola dokonywana jest m. in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjnej.

W kontekście powyższych rozważań nie sposób nie odnieść się do podjętej 18 czerwca 2018r. uchwały siedmiu sędziów NSA, sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie informujące podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania – tym samym w swojej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku nie jest konieczne wskazanie oraz szczegółowe uzasadnienie w zawiadomieniu przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W przywoływanej uchwale NSA podkreślił, iż „w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15)”. W dalszej części uzasadnienia uchwały zaznaczono również, że w ocenie składu wydającego uchwałę „dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, z późn. zm.) oraz art. 1- 3 p.p.s.a.)”.

Warto zauważyć w tym miejscu jednak, iż przedstawiony powyżej pogląd nie jest jednolicie aprobowany wśród przedstawicieli orzecznictwa – stanowisko odmienne od powyższego zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019r., sygn. I SA/Wr 365/19.

W uzasadnieniu przywoływanego wyroku sąd krytycznie odniósł się do koncepcji wyłączającej możliwość kontroli przez sąd administracyjny kwestii nadużycia instytucji karnoskarbowych i podatkowych w konkretnej sprawie, podkreślając, że „(...) powyższa koncepcja w skutkach, niejako z założenia oznacza rezygnację/odstąpienie przez sąd z udzielonej mu kompetencji i nie wypełnia (a niewątpliwie może prowadzić do zakłócenia) zarówno standardu konstytucyjnego, jak i standardu unijnego w przedmiocie prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 47 KPP). (...)Ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej decyduje o tym, że stają się one elementem instytucji prawa podatkowego. I jak każdy element tych instytucji powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego. Jeżeli sąd uchyla się od badania sposobu stosowania instytucji karnych skarbowych włączonych do prawa podatkowego oznacza to, że rezygnuje ze zbadania kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu. Przy wskazywanym wyżej stanowisku każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostający poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego”.

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu podkreślił, że rolą sądu jest rzeczywiste przeciwdziałanie nadużyciu prawa, szczególnie w sytuacji, gdy nadużycia takiego dopuszcza się organ władzy publicznej. W kontekście omawianego zagadnienia, badanie kwestii nadużyć prawa sprowadzać powinno się do przeprowadzenia swoistego „testu nadużycia”, poprzez zadanie sobie pytania: „czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy”.

Od przywoływanego wyroku WSA we Wrocławiu wniesiona została skarga kasacyjna – przedmiotowa sprawa, a więc również argumentacja podniesiona przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia, podlegać będzie zatem analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższa, skrótowa analiza niewątpliwie dowodzi, że instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest kontrowersyjna. Kwestia nadużywania tej instytucji przez organy skarbowe nie jest zatem problemem czysto teoretycznym, na co wskazuje zarówno przywoływany wyżej dorobek przedstawicieli doktryny prawnej, jak również fakt skierowania przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie K 31/14, wniosku o stwierdzenie sprzeczności z Konstytucją regulacji art. 114a Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób nie wspomnieć tu także o podjętej w ostatnich miesiącach aktywności Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na rzecz walki z omawianymi nadużyciami prawa (por. A. Sarna, 3. PRAKTYKA WSZCZYNANIA POSTĘPOWAŃ W SPRAWACH O PRZESTĘPSTWO SKARBOWE LUB WYKROCZENIE SKARBOWE [w:] Współczesne problemy prawa podatkowego - teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu (tom II) (red. J. Głuchowski), Wolters Kluwer Polska, 2019).

Podatnikom pozostaje mieć nadzieję, że najbliższe lata przyniosą im rozwiązanie problemu nadużywania omawianych instytucji przez fiskusa, poprzez jednoznaczną wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego odnośnie niezgodnych z Ustawą Zasadniczą praktyk organów skarbowych (która sformułowana może zostać przy rozpatrzeniu złożonego ponad pięć lat temu wniosku RPO), czy też chociażby poprzez zmianę niekorzystnej dla podatników praktyki orzeczniczej, wykluczającej możliwość kontroli przez sądy administracyjne stosowania analizowanej konstrukcji prawnej w ramach konkretnych spraw podatkowych.

Ważne prawidłowe doręczenie zawiadomienia!

Na koniec warto odnieść się także do ważnej kwestii powiązanej z analizowaną powyżej problematyką, a mianowicie – kwestii doręczenia powiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Jak zasygnalizowano już powyżej, postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym od sprawy podatkowej – jeżeli zatem podatnik ustanowi pełnomocnika w sprawie podatkowej, ten automatycznie nie staje się pełnomocnikiem w sprawie karnej. Zgodnie natomiast z zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie ustanowiono pełnomocnika, pisma doręczać należy pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Swoiste powiązanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za sprawą podatkową i karną w praktyce wzbudziło wątpliwości organów co do stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej – wątpliwości te sprowadzić można było do pytania: czy zawiadomienie z art. 70c należy doręczyć osobiście stronie, czy też pełnomocnikowi ustanowionemu przez nią w sprawie podatkowej.

Na pytanie to odpowiedział NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019r., sygn. I FPS 3/18. Zgodnie z jej treścią, „dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c (…) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony”.

Trzeba zaznaczyć tutaj, że Naczelny Sąd Administracyjny przewidział daleko idący skutek uchybienia ww. obowiązkowi – w jego ocenie bowiem błędne doręczenie powinno tu być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, „przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.”

Niejako na marginesie zwrócić tu należy uwagę na swoistą dysproporcję stanowisk prezentowanych w uchwałach wydanych pod sygn. I FPS 1/18 i I FPS 3/18 – NSA nie dopatruje się bowiem naruszenia interesu podatnika w niepoinformowaniu go o kwalifikacji prawnej czynu objętego wszczętym postępowaniem karnoskarbowym, czy też podstawach wszczęcia takiego postępowania (co pozwalałoby podatnikowi chociaż w sposób ograniczony zbadać zasadność wszczęcia postępowania w sprawie karnoskarbowej), natomiast naruszenie takiego interesu, skutkującego wręcz brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku, sąd dostrzegł w niepowiadomieniu o zawieszeniu profesjonalnego pełnomocnika (podczas gdy w praktyce ciężko wykazać jakich konkretnie czynności w takiej sytuacji pełnomocnik mógłby dokonać dla obrony interesu podatnika – szczególnie gdy zawiadomienie może mieć znacznie ograniczoną treść). Powyższe, znaczące różnice w wymowie obu omawianych uchwał, wydanych na przestrzeni niecałego roku, pozwalają nam mieć nadzieje na zmianę dotychczasowego, niekorzystnego dla podatników stanowiska NSA odnośnie problematyki instytucji karnoskarbowych w kontekście zawieszeń biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

#praktycznieopodatkach

Przedstawione powyżej stanowiska oraz opinie autora tekstu nie stanowią opinii podatkowej, porady podatkowej lub prawnej ani wyjaśnień podatkowych w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 377 z późn. zm.).